Полезное

Календарь
Май
Пн 1 8 15 22 29
Вт 2 9 16 23 30
Ср 3 10 17 24 31
Чт 4 11 18 25  
Пт 5 12 19 26  
Сб 6 13 20 27  
Вс 7 14 21 28  

Аудит



Скачать: Аудит

План реферата

Ведение
1. Некоммерческие организации
   1.1 Организационно-правовая основа деятельности некоммерческих организаций
   1.2 Сфера и направления деятельности некоммерческих организаций
   1.3 Благотворительный статус некоммерческих организаций
2. Организация бухгалтерского учета некоммерческих организациях
   2.1 Учет расходов некоммерческих организаций
3. Аудит расходов некоммерческих организациях
   3.1 Планирование аудиторской проверки
   3.2 Выбор процедур аудита, объекта аудита
   3.3 Проведение процедуры проверки.
Заключение
Литература

Введение

Некоммерческие организации занимают особое место в рыночной экономике. Они образуют отдельный сектор, называемый «третьим сектором» (другими секторами являются государство и коммерческие организации).

Некоммерческие организации являются субъектом и неотъемлемым элементом нормально функционирующего рыночного хозяйства, на которые возлагается создание и реализация общественных благ и услуг. Как показывает опыт ведущих развитых стран, государство в условиях рыночной экономики не способно справиться с решением многих социальных проблем. Для решения проблем в областях здравоохранения и образования, политики и духовного воспитания, спорта и культуры, охраны природы, благотворительности и ряда других создаются некоммерческие организации. По данным Госкомстата Российской Федерации, на 1 января 2000 г. насчитывалось 484 989 некоммерческих организаций, из них 12% в Москве и Московской области.

Некоммерческие организации образуются путем объединения физических лиц для решения определенного круга общих для них проблем. Как правило, это проблемы, связанные с поддержкой социально уязвимых слоев населения, отстаиванием прав и интересов различных групп населения, организацией досуга, просвещения, культуры, образования, медицинского обслуживания, улучшением экологии региона и т.п. Данный круг проблем либо совсем не решается государственными организациями (из-за отсутствия денежных средств) и коммерческими организациями (из-за не прибыльности данных операций), либо решается далеко не в полной мере.

Значение некоммерческих организаций обусловлено следующими факторами:

1) ярко выраженной социальной направленностью деятельности.

Некоммерческие организации оказывают помощь части общества с низким уровнем дохода, что повышает общий уровень благосостояния членов общества. Кроме того, некоммерческие организации предоставляют дополнительные рабочие места и пополняют государственную казну, так как являются плательщиками некоторых видов налогов;

2) массовостью.

За помощью в некоммерческие организации обращается множество людей. Для решения поставленных проблем некоммерческие организации создают собственную инфраструктуру: средства массовой информации, библиотеки, учебные центры, базы данных и т.д.

Однако в настоящее время законодательство направлено, главным образом, на регулирование деятельности коммерческих организаций. Специфика деятельности некоммерческих организаций учитывается очень мало. Вместе с тем создание системы льготного налогообложения, разработка методических рекомендаций по организации бухгалтерского учета и составлению отчетности, анализу и аудиту некоммерческих организаций, учитывающих особенности формирования источников поступлений и расходования средств, имеет огромное значение для становления и развития деятельности некоммерческих организаций.

В данной дипломной работе будут рассмотрены вопросы по ведению бухгалтерского учета и аудита в некоммерческих организациях на примере Международной общественной благотворительной организации Международного женского Центра «Будущее женщины».

Будет рассмотрено следующее:

1. По бухгалтерскому учету:

- организационно – правовая основа деятельности некоммерческих организаций.

- организация бухгалтерского учета некоммерческих организаций.

2. По аудиту:

- охарактеризовать порядок планирования аудиторской проверки.

- проанализировать методику аудиторской проверки расходов в некоммерческих организациях.

1. Организационно-правовая основа деятельности некоммерческих организаций

Развитая система некоммерческих организаций — неотъемлемый элемент гражданского общества. С их помощью можно совместно решать общие проблемы, удовлетворять и защищать свои потребности и интересы в сфере политики, экономики, культуры, во всех областях общественной жизни. Это независимые от государства организации, способные влиять на государственные институты и в то же время ограждать от их необоснованного вмешательства в общественную жизнь.

Некоммерческие организации — это добровольное, самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей, указанных в уставе некоммерческих организаций.

Конституция РФ гарантирует свободу деятельности некоммерческих организаций. Это означает, что они создаются гражданами по своему выбору без предварительного разрешения органов государственной власти и органов местного самоуправления, могут регистрироваться в органах юстиции и приобретать права юридического лица, либо функционировать без государственной регистрации и приобретения таких прав. Некоммерческие организации свободны в определении своей внутренней структуры, целей, форм и методов своей деятельности, самостоятельно принимают свои уставы. Государство вмешивается в эту деятельность только в исключительных случаях. Например, государственные финансовые органы контролируют источники доходов некоммерческих организаций, размеры получаемых ими средств и уплату налогов. Суд может принять решение о ликвидации некоммерческих организаций, если оно неоднократно и грубо нарушало законы или иные нормативные акты, либо систематически осуществляет деятельность, противоречащую его уставным целям. Количество обособленных подразделений, порядок и цели реализации целевых программ, схема выбора в управляющие органы и иные вопросы, не оговоренные законодательством, не могут диктоваться государственными органами.

Некоммерческие организации могут создаваться в одной из следующих организационно-правовых форм: общественная организация, общественное движение, общественный фонд, общественное учреждение, орган общественной самодеятельности.

При сравнении организационно-правовых форм некоммерческих организаций выдвигается несколько критериев (Приложение А):

1) основа некоммерческих организаций;

2) руководящие органы;

3) субъект права юридического лица в случае государственной регистрации;

4) обязательность проведения аудиторской проверки;

5) обязанности учредителей;

6) особые источники формирования имущества;

7) дополнительные особенности.

Рассмотрим первый критерий. Основой некоммерческой организацииявляется осуществление совместной деятельности по достижению общих целей определенным кругом лиц, которые могут стать его членами. Эта деятельность может быть направлена на достижение нейтральных для общества целей. Некоммерческие организации не претендуют ни на массовость, ни на общественную полезность.

Основной целью некоммерческих организаций является формирование имущества на основе добровольных имущественных взносов, иных, не запрещенных законом поступлений и использование данного имущества на общественно полезные цели. Таким образом, без государственной регистрации некоммерческая организация реально не может функционировать.

Организационно-правовые формы некоммерческих организаций различаются и по порядку формирования руководящих органов.

Высший руководящий орган некоммерческих организаций — общее собрание членов и (или) участников. Постоянным действующим руководящим органом является выборный коллегиальный орган (правление, совет и др.).

Руководящий орган некоммерческих организаций (обычно его называют правлением) могут избрать общем собранием, но его также могут назначить учредители. Постоянно действующий руководящий орган осуществляет права собственника имущества. В благотворительной организации обязательно должен быть орган, надзирающий за его деятельностью, — попечительский совет.

В случае государственной регистрации некоммерческой организации, постоянно действующий руководящий орган осуществляет права юридического лица от имени организации и исполняет ее обязанности в соответствии с уставом.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 17 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которой их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» обязательной аудиторской проверке подлежат все не инвестиционные фонды, в том числе благотворительные, источниками образования средств, которых служат добровольные отчисления юридических и физических лиц.

В некоммерческой организации учредители автоматически становятся членами, имеют те же права и несут те же обязанности, что и остальные члены.

Источники формирования имущества. Добровольные взносы и пожертвования являются источником формирования имущества, используемым во всех организационно-правовых формах некоммерческих организаций. Источник включает в себя добровольные взносы учредителей, добровольные пожертвования от российских и иностранных физических и юридических лиц. Пожертвования могут иметь целевой характер и предоставляться на выполнение определенной программы, а также на содержание организации.

1.2 Сфера и направления деятельности некоммерческих организаций

Определение целей и задач, для которых создается организация, а также стратегия ее развития являются важными вопросами при создании некоммерческой организации. Особенностью некоммерческих организаций является то, что они обладают специальной правоспособностью: основные принципы, цели, направления, условия деятельности организации должны утверждаться учредителями и отражаться в уставе и иных программных документах организации.

Некоммерческие организаций создаются для выполнения определенно установленных целей: социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи (пункт 2 статьи 2 Закона о НКО). Список целей, для которых могут создаваться некоммерческие организации, является открытым. Главное, чтобы деятельность некоммерческой организации, была направлена на достижение общественных благ.

Основными направлениями деятельности некоммерческих организаций являются:

• представление интересов и защита прав детей, организация их досуга, развитие способностей и дарований;

• защита прав молодежи, решение их проблем, в том числе проблем с призывниками;

• защита прав и поддержка малоимущего населения и других социально не защищенных слоев населения (многодетных семей, инвалидов, беженцев и переселенцев, ветеранов, пенсионеров, детей-сирот, бездомных);

• решение проблем больных наркоманией, алкоголизмом, носителей ВИЧ инфекции, а также решение других проблем общества;

• решение проблем женщин;

• защита экологии и осуществление других природоохранных мероприятий;

• создание профессиональных объединений (военные, ученые, преподаватели, спортсмены, финансисты, политики и т.д.);

• образовательные мероприятия;

• сохранение традиций и культуры многонационального государства, его исторического и духовного наследия;

В соответствии с этими направлениями некоммерческие организации могут создаваться как молодежные и детские организации, общественные организации инвалидов, пенсионеров, женские общественные организации, общественные организации защиты прав сирот, общественные организации по охране окружающей среды, общественные организации граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, общественные организации защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций, общественные организации пожарной охраны, общественные организации потребителей, общественные организации ветеранов, общественные организации физкультурно-оздоровительной и спортивной направленности и многие другие организации.

1.3 Благотворительный статус некоммерческих организаций

Основным нормативным документом, регулирующим особенности создания и деятельности благотворительных организаций, а также форму поддержки данной группы организаций, является Федеральный закон от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях».

Не каждая некоммерческая организация является благотворительной организацией. Очень важно знать, относится ли организация к данной категории, поскольку с благотворительным статусом связаны определенные права — например, право пользования налоговыми льготами, установленными законодательством.

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (статья 1 Закона о благотворительных организациях).

Можно выделить несколько признаков благотворительных организаций. Первым существенным признаком благотворительной деятельности является ее бескорыстный характер: обычно деятельность благотворительных некоммерческих организаций убыточна и не приносит прибыли. Во-вторых, деятельность благотворительных некоммерческих организаций должна быть направлена на осуществление следующих целей, сформулированных статьей 2 Закона о благотворительных организациях и не имеющих расширительного толкования:

• социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

• подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

• оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

• содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

• содействия защите материнства, детства и отцовства;

• содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

• содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

• содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

• охраны окружающей природной среды и защиты животных;

• охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (статья 2 Закона о благотворительных организациях).

Под благотворительной организацией понимается неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации вышеуказанных целей (статья 6 указанного Закона).

Устав благотворительной некоммерческой организации обязательно должен быть составлен соответствующим образом. Уверенность руководителя в том, что устав организации полностью соответствует закону, особенно важна, когда он принимает решение воспользоваться налоговыми льготами для благотворительных организаций. В данном случае статус организации должен быть очевиден.

Особым источником формирования имущества, характерным для благотворительных организаций, является труд добровольцев. Добровольцы осуществляют благотворительную деятельность в форме безвозмездного труда в интересах благо получателя.

С целью ограничения злоупотреблений законодательством о благотворительных организациях запрещается направлять на оплату труда административно-управленческого персонала более 20% финансовых средств, расходуемых организацией за финансовый год (пункт 3 статьи 16 указанного Закона). Данное ограничение не распространяется на оплату труда работников, непосредственно занятых в реализации благотворительных программ.

В случае если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное, не менее 80% благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения благотворительной организацией этого пожертвования. Благотворительные пожертвования в натуральной форме направляются на благотворительные цели в течение одного года с момента их получения, если иное не установлено благотворителем или благотворительной программой (пункт 4 статьи 16 указанного Закона).

Имущество благотворительной организации не может быть передано (в форме продажи, оплаты товаров, работ, услуг и др.) учредителям (членам) этой организации на более выгодных для них условиях, чем для других лиц (пункт 5 статьи 16 указанного Закона).

Благотворительная организация вправе заниматься деятельностью по привлечению ресурсов и ведению внереализационных операций. Благотворительная организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям.

В обязанности благотворительной организации входит представление в регистрирующий орган ежегодного отчета о своей деятельности, содержащего сведения о:

• финансово-хозяйственной деятельности, подтверждающие соблюдение требований настоящего Федерального закона по использованию имущества и расходованию средств благотворительной организации;

• персональном составе высшего органа управления благотворительной организацией;

• составе и содержании благотворительных программ благотворительной организации (перечень и описание указанных программ);

• содержании и результатах деятельности благотворительной организации;

• нарушениях требований настоящего Федерального закона, выявленных в результате проверок, проведенных налоговыми органами, и принятых мерах по их устранению (статья 19 Закона о благотворительных организациях).

Ежегодный отчет представляется в регистрирующий орган в тот же срок, что и годовой отчет о финансово-хозяйственной деятельности, представляемый в налоговые органы (пункт 3 статьи 19 указанного Закона). Годовую бухгалтерскую отчетность необходимо представлять в течение 90 дней по окончании года. В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года (пункт 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Особенностью благотворительных организаций является открытость информации: сведения о размерах и структуре доходов благотворительной организации, а также сведения о размерах ее имущества, ее расходах, численности работников, об оплате их труда и о привлечении добровольцев не могут составлять коммерческую тайну.

Органам государственной власти и органам местного самоуправления дано право оказывать участникам благотворительной деятельности поддержку в форме предоставления льгот по налогам и сборам, материально-технического обеспечения и предоставления субсидий, финансирования благотворительных программ, разработанных благотворительными организациями, размещения на конкурсной основе социальных заказов, передачи имущества в процессе его разгосударствления и приватизации.

В соответствии с данным положением вышел Закон г. Москвы от 5 июля 1995 г. № 11-46 «О благотворительной деятельности». Согласно этому Закону организация имеет право на ряд льгот в случае присвоения ей статуса благотворительной организации, о чем свидетельствует выдача городским Благотворительным советом паспорта благотворительной организации.

Органы государственной власти г. Москвы оказывают поддержку благотворительным организациям в формах:

• предоставления предусмотренных законодательством г. Москвы льгот по городским налогам и сборам, и федеральным налогам в той части, которая идет в городской бюджет, жертвователям, благотворительным организациям и созданным ими хозяйственным организациям;

• предоставления благотворительным организациям льгот по оплате аренды помещений, используемых для их деятельности;

• преимущественного предоставления благотворительным организациям права на участие в реализации городских программ.

Законом г. Москвы от 5 июля 1995 г. № 11-46 «О благотворительной деятельности» установлено, что Благотворительный совет г. Москвы может утверждать московские благотворительные программы. Средства, полученные на выполнение этих программ благотворительными организациями, могут быть существенным источником поступления средств для организации. Причем в данном Законе говорится, что расходы благотворительной организации на финансирование московских городских благотворительных программ являются расходами на благотворительные цели независимо от их структуры.

Для региональных и местных благотворительных организаций, региональных и местных отделений общероссийских и межрегиональных организаций, зарегистрированных в органах регистрации города Москвы и имеющих статус «благотворительная» в г. Москве, дополнительно предоставляются следующие льготы:

• освобождение от арендной платы за помещения, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, необходимые для их деятельности, с учетом вида деятельности, численности персонала и обслуживаемого населения в соответствии снормативами, утверждаемыми правительством Москвы;

• установление тарифов за пользование услугами связи в размерах, предусмотренных для населения;

• установление тарифов на оплату коммунальных услуг в размерах, предусмотренных для бюджетных организаций.

Данные льготы предоставляются независимо и сверх льгот, установленных законами РФ для благотворительных организаций и других участников благотворительной деятельности.

2. Организация бухгалтерского учета некоммерческих организациях

Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации позволяет выделить четыре уровня документов.

К документам первого уровня можно отнести Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации. Как правило, данные документы направлены на регулирование деятельности всех организаций, независимо от организационно-правовой формы. Так, Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который является основным документом, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации (пункт 1 статьи 4). К документам первого уровня можно также отнести Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, в котором излагаются основные положения ведения бухгалтерского учета в организациях. Следует отметить, что данный документ дает только общее представление о ведении бухгалтерского учета всеми организациями, включая некоммерческие, и не регламентирует порядок учета операций по выполнению благотворительных и иных подобных программ, осуществляемых некоммерческими организациями.

Ко второму уровню нормативного регулирования относятся бухгалтерские стандарты, которые устанавливают порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

В отношении всех видов некоммерческих организаций могут применяться следующие стандарты:

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»;

ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных ценностей»;

ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;

ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»;

ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»;

ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», который может применяться Министерством финансов Российской Федерации при установлении упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для некоммерческих организаций (пункт 3).

Третий уровень нормативных документов включает инструктивные и методические указания, инструкции, письма и другие нормативные акты Минфина России, а также акты иных органов исполнительной власти. Следует отметить, что письма, регламентирующие порядок отражения в бухгалтерском учете операций, характерных для некоммерческих организаций, существуют в виде ответов на частные запросы некоммерческих организаций и, как правило, носят рекомендательный характер.

Четвертый уровень складывается из внутренних документов организации: учетной политики организации, рабочего плана счетов, технологии обработки учетной информации и иных документов. Документы четвертого уровня разрабатываются организацией самостоятельно и отражают специфику ее деятельности.

Все четыре уровня составляют общую взаимосвязанную систему нормативного регулирования бухгалтерского учета. Документы более низкого уровня не должны противоречить документам более высокого порядка. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон (пункт 5 статьи 76 Конституции РФ). Законы одного вида обладают одинаковой юридической силой: положения последующего закона могут соответствовать положениям предыдущего либо вводить новые нормы. Установление новой нормы должно сопровождаться отменой ранее действующей.

Все виды организаций, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из специфики своей деятельности и структуры организации (статья 5 Закона о бухучете). Учетная политика некоммерческих организаций должна отражать особенности организации бухгалтерского учета и специфические особенности его деятельности.

Учетная политика является основным внутренним документом, который регулирует порядок ведения бухгалтерского учета в организации. Она является ее основным организационно-распорядительным документом. Учетной политикой выбираются способы ведения бухгалтерского учета, и дается обоснование этого выбора. Учетная политика может быть использована как реальный инструмент финансового и налогового планирования для снижения налогового бремени. При формировании учетной политики особое внимание следует уделять моментам, которые неоднозначно трактуются налоговым законодательством, так как все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Положения учетной политики также применяются в качестве доказательств в арбитражном суде при рассмотрении налоговых споров. Поэтому от правильно составленной, отражающей особенности и специфику деятельности организации учетной политики зависит, насколько эффективной, гибкой и оперативной будет дальнейшая деятельность организации.

Учетная политика некоммерческих организаций формируется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н. Данное Положение определяет основные принципы формирования и раскрытия учетной политики организации.

Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается приказом или распоряжением руководителя некоммерческой организации (статья 6 Закона о бухучете).

Одним из этих допущений является имущественная обособленность. Любая некоммерческая организация, должно иметь самостоятельный баланс или смету (пункт 1 статьи 3 Закона о НКО, пункт 1 статьи 48 ГК РФ). В данном случае под сметой понимается не смета доходов и расходов, а документ, показывающий всю совокупность активов и пассивов некоммерческой организации и отражающий важнейший гражданско-правовой признак юридического лица — имущественную обособленность. Имущество, принадлежащее другому юридическому лицу, должно учитываться отдельно, за балансом (пункт 2 статьи 8 Закона о бухучете).

При формировании учетной политики предполагается, что некоммерческая организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствует намерение ликвидации или значительного сокращения деятельности (допущение непрерывности деятельности) (пункт 6 ПБУ 1/98). Некоммерческая организация обязана ежегодно информировать орган, зарегистрировавший его, о продолжении своей деятельности с указанием действительного места нахождения постоянно действующего органа управления, его названия и данных о руководителях.

При формировании учетной политики также предполагается, что:

• выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

• факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному

периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пункт 6 Положения об учетной политике).

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких способов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Если указанная система не устанавливает способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то организации вправе самостоятельно разработать способы ведения бухгалтерского учета, соответствующие Положению об учетной политике.

Некоммерческие организации обязаны раскрывать в учетной политике избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим отражение в учетной политике некоммерческой организации отдельных способов ведения бухгалтерского учета.

1. Форма бухгалтерского учета.

Некоммерческие организации обобщают все хозяйственные операции, отраженные в первичных документах, в регистрах бухгалтерского учета, которые могут вестись как на бумажных, так и на машинных носителях. Содержание регистров бухучета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной (пункт 4 статьи 10 Закона о бухучете).

Некоммерческие организации в своей работе часто используют такой учетный регистр, как Книга учета хозяйственных операций. В ней производится хронологическая запись операций и их разноска по счетам. Для ежемесячного контроля за правильностью отражения операций в этом случае следует составлять оборотную, или шахматную, ведомость.

Другой формой ведения учета является машинно-ориентированная (автоматизированная) форма на основе бухгалтерских программ для ПЭВМ. Для некоммерческих организаций, имеются компьютерные программы, отражающие специфику их бухгалтерского учета.

2. Организационная форма бухгалтерской работы.

В крупных некоммерческих организациях создается бухгалтерия, которую возглавляет главный бухгалтер, являющийся одновременно и финансовым директором. Небольшие некоммерческие организации могут иметь в штате только главного бухгалтера. В отдельных случаях руководитель некоммерческой организации может совмещать обязанности главного бухгалтера.

3. Рабочий план счетов.

Рабочий план счетов утверждается на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (пункт 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Организация самостоятельно определяет перечень используемых субсчетов с исключением и/или добавлением новых субсчетов, необходимых для достоверного и полного учета хозяйственной деятельности организации с учетом специфики ее деятельности.

Для более детального учета некоммерческим организациям рекомендуется открывать дополнительные субсчета к счету 86 «Целевое финансирование» по направлениям получения средств, например:

86-1 «Пожертвования от иностранных физических лиц»;

86-2 «Гранты от иностранных организаций»;

86-3 «Целевое финансирование от российских организаций»;

86-4 «Пожертвования российских физических лиц»;

86-5 «Бюджетное целевое финансирование»;

86-6 «Членские и вступительные взносы»;

86-7 «Иное финансирование».

Внутри каждого субсчета следует вести подробный аналитический учет по источникам получения средств.

4. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и другие положения, которые зависят от организационно-правовой формы организации и специфики ее деятельности, определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (пункт 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

5. Отнесение предметов к основным средствам и порядок начисления амортизации.

С 1 января 2001 г. вступил в действие порядок, согласно которому устанавливается только один критерий для отнесения средств труда к основным средствам — срок полезного использования. По новым правилам предмет со сроком пользования более 12 месяцев учитывается в составе основных средств. Если срок полезного использования предмета составляет менее 12 месяцев, то он учитывается на счете «Материалы» и его стоимость списывается на расходы полностью по мере отпуска в производство (эксплуатацию).

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. № 31н был отменен порядок начисления амортизации некоммерческими организациями по основным средствам. Такая позиция Минфина РФ связана с тем, что некоммерческие организации покупают или получают основные средства не за счет собственных источников. При этом Минфин РФ предлагает отражать источник приобретения имущества по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Амортизация начисляется только по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности.

Отражение в бухгалтерском балансе основных средств по первоначальной стоимости не учитывает реальной стоимости имущества организации, что приводит к неправильным выводам у пользователей отчетности. Вместе с тем Положение о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, требует отражения основных средств в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. При отражении в балансе основных средств по первоначальной стоимости нарушается также требование ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» о приоритете отражения в бухгалтерском учете содержания операций перед формой. Международный опыт свидетельствует, что некоммерческие организации должны начислять амортизацию по основным средствам.

В соответствии с новым Планом счетов, действующим с 1 января 2001 г., предполагается учет износа основных средств некоммерческими организации на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» (Инструкция по применению Плана счетов).

6. Порядок учета доходов и расходов.

В случае, когда некоммерческая организация не занимается предпринимательской деятельностью, все доходы следует учитывать в кредите счета 86 «Целевое финансирование» в разрезе источников финансирования и направлений использования средств (Инструкция по применению Плана счетов). Счет 86 «Целевое финансирование» заменил счет 96 «Целевые финансирование и поступления», который использовался до 1 января 2001 г. Назначение счета не изменилось: на счете 86 «Целевое финансирование» обобщается информация о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Средства целевого назначения, предназначенные для финансирования разного рода мероприятий, учитываются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» является счетом, на котором отражается задолженность по финансированию тех или иных мероприятий. Основанием для отражения операций на этом счете могут служить договоры целевого финансирования. К счету 76 следует открыть субсчет «Расчеты по средствам целевого финансирования». Аналитический учет следует вести по каждому жертвователю. Планом счетов предусмотрена также корреспонденция счета целевого финансирования со счетами денежных средств. Поэтому операция по поступлению целевых средств, за исключением средств, полученных по договорам целевого финансирования или гранта, может отражаться проводкой: дебет счетов денежных средств — кредит счета 86 «Целевое финансирование».

Использование целевого финансирования на общехозяйственные (управленские) цели отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование», на котором отражаются расходы на содержание организации (административные расходы). Однако Инструкцией не определена периодичность отнесения этих расходов на счет целевого финансирования. Возможно несколько вариантов. Расходы на содержание некоммерческой организации могут относиться на счет целевого финансирования в конце отчетного периода, в конце периода, определенного органом управления и отраженного в учетной политике (например, в конце каждого месяца), либо по окончании программы (проекта). Следует отметить, что Инструкция по применению Плана счетов не дает рекомендаций по поводу учета прямых расходов, связанных с осуществлением благотворительных и иных некоммерческих программ. Целесообразно исходить из специфики деятельности некоммерческой организации и учитывать расходы на проведение целевых программ в дебете счета 86 «Целевое финансирование». Тем самым достигается принцип учетной политики — приоритет содержания перед формой. Действующее законодательство допускает возможность неприменения принципов бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации (пункт 4 статьи 13 Закона о бухучете).

7. Способ распределения административных расходов.

В случае если некоммерческая организация осуществляет несколько проектов, возникает вопрос о распределении административных расходов между этими проектами. Существует несколько способов такого распределения. Первый заключается в том, что все административные расходы списываются на одну программу в пределах соответствующей статьи сметы, затем административные расходы будут списываться на следующий проект и т.д. Второй способ состоит в том, что все административные расходы в конце отчетного периода списываются на программы пропорционально их удельному весу в общей сумме перечислений по проекту.

8. Состав отчетности и порядок ее представления.

Составление сметы доходов и расходов и отчет об ее исполнении жертвователем средств не избавляет некоммерческую организацию от необходимости представления бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.

Некоммерческая организация, которая занимается только уставной непредпринимательской деятельностью и не имеет оборотов по реализации товаров (работ, услуг), за исключением выбывшего имущества, представляет бухгалтерскую отчетность в упрощенном составе: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о целевом использовании средств (пункт 2 статьи 13 Закона о бухучете). В случае если некоммерческая организация отвечает вышеуказанным критериям, в учетной политике следует оговорить возможность представления упрощенного состава бухгалтерской отчетности.

Спецификой некоммерческих организаций является то, что годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена высшим органом управления некоммерческой организации.

9. Отражение в отчетности сведений об обособленных подразделениях.

Некоммерческие организации, имеющие обособленные подразделения (филиалы, представительства, организации или отделения), в учетной политике отражают порядок наделения их имуществом, порядок представления ими отчетности.

Филиалы и представительства действуют на основании положений о филиалах и представительствах. В этих положениях оговариваются функции, для выполнения которых создается филиал или представительство, порядок наделения их имуществом, порядок назначения директора, порядок представления отчетности.

Отделение и организация могут действовать как на основании устава организации, которая их учредила, так и на основании собственного устава, который должен соответствовать уставу организации, структурными подразделениями которой они являются.

10. Использование первичных документов, не предусмотренных унифицированными формами, утвержденными Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.

Все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами. Специфика деятельности некоммерческих организаций порождает необходимость использования отдельных первичных документов, не предусмотренных в альбомах унифицированных форм. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Закона о бухучете. Это должно найти отражение в учетной политике некоммерческой организации.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (пункт 2 статьи 1 Закона о бухучете). Приобретать  права и обязанности (в том числе по отношению к имуществу), совершать хозяйственные операции (сделки), т.е. быть участниками гражданских правоотношений, могут быть только физические и юридические лица .

То же касается и налоговых отношений: быть налогоплательщиком, т. е. иметь соответствующие, подлежащие бухгалтерскому учету права и обязанности, может только организация, являющаяся юридическим лицом.

2.1 Учет расходов некоммерческих организаций

Расходная часть бюджета некоммерческих организаций состоит из ресурсов, используемых для проведения программы.

Расходы по выполнению основной уставной деятельности включают в себя административно-хозяйственные расходы, целевые расходы на выполнение программ и мероприятий (включают затраты на выполнение конкретных программ, на которые выделены целевые средства), расходы по выполнению программ, на которые получены средства бюджетного финансирования.

Расходы на старт новых программ — те разовые вложения, которые необходимы, чтобы начать новый проект.

Расходы на поддержку текущих проектов. После того как проект начат, требуются ежемесячные затраты, связанные с его осуществлением.

Непредвиденные (срочные) расходы — расходы, связанные с внезапно возникшей ситуацией, которую невозможно было предвидеть.

Накладные (административные) расходы. Это постоянные расходы организации.

Встречается деление расходов на прямые и непрямые. Данная классификация расходов очень важна для некоммерческих организаций, осуществляющих несколько программ.

Прямые расходы — это позиции, относящиеся к программе и непосредственно влияющие на потребителей услуг организации.

Непрямые расходы — те позиции, которые не оказывают прямого воздействия на потребителей услуг некоммерческой организации (например, административные расходы). Это расходы, необходимые организации для ее развития и поддержания жизнедеятельности в период отсутствия финансирования проектов, — расходы на все, что напрямую не связано с выполнением проектов. Каждая организация несет расходы, которые непосредственно не связаны с потребителем результатов ее работы. Однако без них организация не может быть управляемой и финансируемой. Для деятельности организации необходимы расходы на администрацию и сбор средств. К непрямым расходам относятся зарплаты (или часть зарплат), которые не были включены в прямые расходы (исполнительный директор, сотрудники, занимающиеся развитием, сбором средств, маркетингом, менеджеры по финансовым и кадровым вопросам, вспомогательный персонал, консультанты (бухгалтеры и юристы)), а также расходы на аренду помещения, копировальные работы, телефонную связь, коммунальные услуги для обеспечения работы офиса.

Непрямые расходы составляют примерно 20% от прямых расходов организации.

Непрямые расходы требуют их распределения между программами.

В настоящее время основным документом, прямо обязывающим составлять смету (или бюджет), является Федеральный закон от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». Это требование относится к организациям, осуществляющим благотворительную деятельность. Однако составление бюджета организации может оказать помощь при решении спорных вопросов с контролирующими органами и для текущего и стратегического планирования деятельности организации.

Бюджет — это план действий организации на будущее в денежном выражении. Иными словами, бюджет выражает стоимость того, что организация намеревается совершить в течение 12 месяцев, и чем это будет обеспечено. Во-вторых, бюджет есть средство контроля за финансовым развитием организации.

Бюджет состоит из двух частей: бюджета доходов и бюджета расходов.

Бюджет доходов показывает все возможные источники финансовой поддержки, имеющиеся в наличии у организации в бюджетный период. Бюджет расходов группирует расходы в легко определяемые категории — статьи расходов. Последняя строка бюджета показывает разницу между планируемыми расходами и доходами за бюджетный период.

В бюджет могут быть включены также следующие данные:

• краткая текстовая информация (резюме) о прошедшем годе и о годе предстоящем;

• обзор доходов и расходов за последние пять лет.

Можно выделить следующие наиболее распространенные ошибки бюджетного планирования:

1. Известные изменения в ценах или ставках выплат не принимаются в расчет.

2. Расходы не соответствуют поступлениям.

3. В бюджет не включены статьи расходов, которые предусмотрены программами.

Учет расходов по оплате труда.

Некоммерческие организации в своей деятельности используют труд следующих групп лиц:

1) постоянных работников и совместителей;

2) лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера;

3) добровольцев.

Оформление отношений по оплате труда с этими группами лиц различается. Порядок оформления трудовых отношений отражен в Кодексе законов о труде, Гражданском кодексе РФ, федеральных законах и нормативных актах более низкого порядка. Нормативные документы, которые регулируют трудовые отношения, распространяются на все организации независимо от того, являются они коммерческими или некоммерческими. Исключение составляет регулирование отношений с добровольцами. Общие положения организации труда добровольцев отражены в Законе о благотворительных организациях, где говорится о том, что источником формирования имущества благотворительной организации может быть труд добровольцев (статья 15).

На некоммерческие организации, распространяются все нормы трудового законодательства Российской Федерации. Организация обязана выплачивать работнику заработную плату не реже чем каждые полмесяца (статья 96 Кодекса законов о труде). Величина фонда оплаты труда определяется согласно финансовому плану и сметам на выполнение отдельных программ. Для благотворительных организаций существует определенное ограничение по использованию фонда оплаты труда: оплата труда административно-управленческого персонала ограничивается 20% финансовых средств, расходуемых организацией за финансовый год (пункт 3 статьи 16 Федерального закона о благотворительных организациях). Данное ограничение не распространяется на оплату работников, непосредственно занятых в реализации благотворительных программ.

Вопросы оплаты труда работников некоммерческой организации касаются не только ее бухгалтера, но и руководителя, поскольку именно он подписывает приказы о приеме на работу, об отпуске, об увольнении. Он устанавливает штатное расписание, заключает трудовые договоры со штатными работниками, договоры гражданско-правового характера, договоры с добровольцами, утверждает расчетно-платежные ведомости, акты приемки-сдачи работ по гражданско-правовым договорам и т.д.

Руководитель некоммерческой организации имеет право самостоятельно определять вид и систему оплаты труда, размеры тарифных ставок, окладов, премий, иных поощрительных выплат, а также соотношение в их размерах между отдельными категориями персонала организации, если иное не определено уставными документами и положениями (статья 80 КЗоТ). Например, надзор за деятельностью организации (в том числе общественного фонда), включая использование им средств, может осуществлять его попечительский совет (пункт 3 статьи 7 Закона о НКО). Вопросы оплаты труда работников филиалов и представительств некоммерческих организаций определяются в положениях о филиалах и представительствах (пункт 4 статьи 5 Закона о НКО).

Заработная плата устанавливается в твердых окладах. Организации, получающие гранты в валюте, могут устанавливать оклады в привязке к той валюте, в которой они получают денежные средства. При полностью отработанном работником месяце оклад начисляется ему полностью, а в случае частичного отсутствия на работе он получает часть оклада, пропорциональную отработанным дням месяца. Заработная плата при данной системе оплаты труда зависит от штатного расписания, и ее размер не связан напрямую с качеством работы.

В практике работы некоммерческих организаций бывают ситуации, когда у организации не хватает целевых средств для выплаты заработной платы постоянным сотрудникам. В соответствии с трудовым законодательством организация обязана ежемесячно выплачивать заработную плату. Месячная оплата труда работника не может быть ниже установленного законодательством минимального размера оплаты труда (статья 78 КЗоТ). Таким образом, некоммерческая организация должна начислить работникам заработную плату в размере минимальной оплаты труда.

Как правило, в некоммерческих организациях, выполняющих программы, которые финансируются за счет грантов, не выплачиваются отпускные. Это связано с тем, что организациями - грантополучателями эта группа расходов в договорах на получение грантов не предусматривается. Однако это является нарушением трудового законодательства России. Поэтому организация должна изыскать средства на оплату отпусков сотрудников за счет других источников.

На практике некоммерческие организации часто сталкиваются со следующей ситуацией. При выполнении программы в другом регионе вне ее места нахождения между организацией и исполнителем работ в регионе заключается договор. В данной ситуации можно рассматривать три варианта взаимоотношений. При первом варианте заключается договор возмездного оказания услуг, по которому исполнитель работ должен выполнить определенную работу согласно установленному календарному плану, а организация обязана оплатить выполненные работы. При втором варианте некоммерческая организация нанимает работника по трудовому договору. Этот вариант предпочтительнее в том случае, если необходимо производить разъездные работы. Тогда организация может оплачивать командировочные расходы, включая квартирные и суточные. При третьем варианте исполнитель может зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица в своем регионе.

С постоянными работниками и совместителями заключается трудовой договор (контракт, соглашение), в котором указываются все права и обязанности работника и работодателя. По трудовому договору работник обязан выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности. В трудовом договоре должно быть указано, что работник обязан подчиняться внутреннему трудовому распорядку, соблюдать трудовую дисциплину.

Важнейшим фактором трудового распорядка является 40-часовая рабочая неделя для постоянных работников и 4-часовой рабочий день для совместителей, определенное время начала и окончания работы. За невыполнение обязательств по трудовому договору работник может быть привлечен к дисциплинарной ответственности. В трудовом договоре могут быть оговорены форма и размер заработной платы работника.

Организация обязана обеспечить работнику условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон. В частности, работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск, на возмещение расходов в связи с осуществлением командировок, на выплату социальных пособий и т. д. Оплата труда производится в соответствии со штатным расписанием. Работнику может устанавливаться испытательный срок, но не более трех месяцев. В трудовом договоре должно быть указано, выплачивается ли заработная плата во время испытательного срока.

Трудовой договор, как правило, заключается на неопределенный срок. Однако специфика некоммерческих организаций состоит в том, что трудовой договор может заключаться на выполнение конкретной программы. Организация обязана делать записи в трудовой книжке работника в соответствии с постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 6 сентября 1973 г. № 656 «О трудовых книжках рабочих и служащих».

На каждого штатного работника и совместителя в бухгалтерии некоммерческой организации имеются следующие документы: приказ руководителя о приеме на работу и трудовой договор. Бухгалтер на основании первичных документов о приеме на работу заполняет лицевой счет, в котором указываются все сведения о работнике (фамилия, имя, отчество, образование, состав семьи, в том числе количество детей и иждивенцев, профессии, которыми он владеет, дополнительные навыки и т.д.). Сведения об использовании рабочего времени в организации обобщаются в табеле учета использования рабочего времени, который представляет собой перекрестную таблицу, где по горизонтали указываются дни месяца, а по вертикали — список фамилий работников. Количествочасов, отработанных работником, проставляется числом в соответствующей клетке.

Некоммерческие организации в силу особенностей своей деятельности часто пользуются услугами консультантов, экспертов, и т. д. Как правило, с ними заключаются договоры гражданско-правового характера (договор возмездного оказания услуг). Отношения некоммерческих организаций с лицами, связанные с заключением гражданско-правовых договоров, регулируются Гражданским кодексом РФ.

Деньги, которые получает гражданин за выполнение гражданско-правового договора, являются вознаграждением за выполненную работу или оказанную услугу. Предметом всех гражданско-правовых договоров является результат труда, выполнение индивидуального задания (поручения). Договором может быть предусмотрена прямая связь между вознаграждением и качеством выполненной работы. Как правило, вознаграждение выплачивается по окончании работы.

Правоотношения, связанные с заключением договора возмездного оказания услуг, регулируются главой 39 ГК РФ. Необходимость заключения такого договора может возникнуть у некоммерческой организации, программой которого предусмотрено привлечение экспертов для работы в совете по выделению грантов. В этом случае с каждым экспертом необходимо заключить договор возмездного оказания услуг. Перечень видов услуг, по которым может составляться договор возмездного оказания услуг, четко прописан в Гражданском кодексе РФ (пункт 2 статьи 779 части 2-й ГК РФ).

В некоммерческих организациях, имеющих статус благотворительных, согласно законодательству, может использоваться труд добровольцев. Добровольцы — граждане, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного труда в интересах благо получателя, в том числе в интересах благотворительной организации (статья 5 Закона о благотворительных организациях).

Между добровольцем и некоммерческой организацией заключается договор, в котором оговариваются условия выполнения программы. В договоре должно быть указано, что доброволец выполняет работу по программе (с указанием названия благотворительной программы) без оплаты труда. В договоре указывается также, что добровольцу возмещаются все расходы, понесенные им с целью выполнения программы. Запись в трудовой книжке волонтера не делается, поскольку такая работа не входит в сферу трудовых отношений.

Юридической силы договор о добровольном труде не имеет, так как эти отношения не регулируются ни Кодексом законов о труде, ни Гражданским кодексом РФ. Можно утверждать, что договор о добровольном труде имеет больше сходства с гражданско-правовыми договорами. Однако добровольца берут на должность, предусмотренную штатным расписанием, а это свойственно трудовому договору. Отношения с добровольцами не предусматривают оплаты труда, но им могут возмещаться расходы (командировочные и хозяйственные), связанные с выполнением благотворительной программы на добровольных началах.

Некоммерческие организации также могут использовать труд иностранной рабочей силы. Если организация принимает решение принять на работу иностранца, то она должна обратиться в Федеральную миграционную службу России за получением разрешения на право трудовой деятельности на территории РФ. Данное правило не распространяется на иностранных граждан, постоянно проживающих в России. К физическим лицам — налоговым резидентам Российской Федерации относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году (пункт 2 статьи 11 НК РФ). Никаких ограничений по заключению гражданско-правовых договоров с иностранными гражданами не существует. Налогоплательщики — иностранные лица, относящиеся к налоговым резидентам в соответствии с законодательством о налогах и сборах, являются плательщиками налога на доходы. Единый социальный налог с сумм, начисленных в пользу иностранных лиц, уплачивается в соответствии с главой 24 НК РФ, и его уплата не имеет никаких особенностей. Бухгалтерский учет заработной платы, выплаченной в пользу иностранного лица, не отличается от общепринятого учета расходов по заработной плате.

Некоммерческие организации при начислении заработной платы используют типовые межведомственные формы: расчетно-платежную ведомость (форма Т-49), платежную ведомость (форма Т-53), расчетную ведомость (форма Т-51), лицевой счет (форма Т-54 или Т-54а), табель учета использования рабочего времени (форма Т-13), журнал регистрации депонентов.

Организации обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами. В налоговой карточке отражаются сведения об источнике выплаты доходов и о получателе доходов, также производится учет вычетов (сумм, на которые для целей налогообложения следует уменьшить общую сумму доходов), видов доходов, совокупного дохода по месяцам, расчет налога на доходы физических лиц. Организации обязаны представлять в налоговый орган по месту учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного с них подоходного налога.

Ставка налога на доходы физических лиц устанавливается в размере 13%, кроме налогообложения особых доходов, по которым установлены отдельные ставки (пункты 1, 2 и 3 статьи 224 части 2-й НК РФ). Данный порядок уплаты налога действует с 1 января 2001 г.

Некоммерческие организации в общем порядке должны производить отчисления от заработной платы штатных и нештатных работников в государственные внебюджетные фонды социального страхования и обеспечения. Начиная с 1 января 2001 г. порядок уплаты отчислений от заработной платы регулируется главой 24 «Единый социальный налог (взнос)» части 2-й Налогового кодекса РФ.

В связи с введением единого социального налога устанавливаются единая налогооблагаемая база, единый объект обложения и процедура начисления, уменьшаются начисления на заработную плату с 39,5 до 35,6% от налоговой базы с введением регрессивной шкалы налогообложения, вводится единый порядок применения финансовых санкций и сокращается количество проверок плательщиков.

Бухгалтерский учет сумм, связанных с оплатой труда, в некоммерческих организациях, ведется на счете 86 «Целевое финансирование». В конце периода, предусмотренного учетной политикой, управленческие расходы распределяются между программами.

Проводки:

1.Начислена заработная плата постоянным работникам и совместителям, работающим по трудовым договорам:

Д 86 «Целевое финансирование»

К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

2. Начислен единый социальный налог по оплате труда постоянных работников и совместителей, работающих по трудовым договорам:

Д 86 «Целевое финансирование»

К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (по субсчетам)

3. Удержан подоходный налог из заработной платы постоянных работников и совместителей, работающих по трудовым договорам:

Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К 68 «Расчеты с бюджетом»

4. Начислен единый социальный налог по оплате труда работников, работающих по гражданско-правовым договорам:

Д 86 «Целевое финансирование»

К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (по субсчетам)

5. Удержан подоходный налог из заработной платы работников, работающих по гражданско-правовым договорам:

Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Учет расходов по командировкам и другим служебным поездкам.

Лимит расходов на командировки и иные поездки устанавливается бюджетом по программе и сметой расходов организации. Работник должен быть отправлен в командировку руководителем, для чего следует оформить приказ. Для регистрации командировок организация должна вести журнал командировок. Для обоснования целевого использования средств целесообразно составлять содержательный отчет по каждой командировке. Форма отчета разрабатывается организацией самостоятельно.

Организации выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий (пункт 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации). Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Иногда для участия в международных совещаниях, предусмотренных проектом, для достижения целей, оговоренных в уставе некоммерческой организации, требуется направить работников в командировку в зарубежные страны. Для оплаты командировочных расходов сотрудников, отправляющихся в зарубежную командировку, организация обращается в банк за получением наличной иностранной валюты. Основанием для снятия наличной иностранной валюты со счета организации является заявка организации в банк. Банк выдает наличные средства в валюте и справку по форме № 0406007, которая является обоснованием вывоза наличных средств в иностранной валюте при пересечении границы.

К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду. В случае загранкомандировки командировочное удостоверение может не оформляться — факт поездки подтверждается ксерокопией загранпаспорта с печатями о днях въезда и выезда из страны.

Для достижения уставных целей некоммерческая организация может отправлять в командировки и иные поездки для решения определенных задач следующие группы лиц:

1) постоянных работников и совместителей;

2) работников, работающих по договорам гражданско-правового характера;

3) членов и участников организации;

4) участников конференций, семинаров и т.д., которые не являются членами (участниками) организации;

5) добровольцев (волонтеров).

При оплате данных расходов могут возникнуть проблемы с налогообложение. Поэтому необходимо четко различать командировки и поездки данных групп лиц.

В деятельности некоммерческих организаций могут использоваться четыре категории служебных командировок:

1. В пределах России с возможностью ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства. В этом случае возмещаются стоимость проезда и расходы по найму жилого помещения, а суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются (пункт 15 Инструкции № 62 «О служебных командировках»).

2. В пределах России без возможности ежедневного возращения к месту постоянного жительства. Командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные (пункт 10 Инструкции № 62 «О служебных командировках»).

3. В страны СНГ.

4. За рубеж.

В служебную командировку организация может отправлять постоянных работников и совместителей. Расходы, предусмотренные Инструкцией от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», налогообложению не подлежат: не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством), связанных с исполнением работником трудовых обязанностей (пункт 3 статьи 217 части 2-й НК РФ).

Размер сумм, выплачиваемых в возмещение командировочных расходов, некоммерческая организация имеет право определять самостоятельно. В этом случае от организации-жертвователя, финансирующей проект, включающий поездки, необходимо получить письмо-разрешение на установление лимита по оплате суточных сверх норм и включить их в бюджет по статье «поездки» или иной аналогичной статье. Минфином РФ установлены нормы возмещения расходов по командировкам, используемые при налогообложении.

Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 28 декабря 1999 г. № 04-04-06 разъясняет, что вне зависимости от стоимости гостиничного номера в сутки, фактически подтвержденные расходы не включаются в доход командированного. Однако стоимость таких дополнительных услуг, как завтрак или наличие мини бара в номере, включенная в стоимость номера, не относится к расходам по найму жилого помещения.

Ранее в доходы, не облагаемые подоходным налогом, были включены страховые сборы при покупке билетов. В НК РФ эта позиция не вошла. В доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц, не входят расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (пункт 3 статьи 217 НК РФ). В настоящее время разрешено включать в необлагаемый доход по налогу на доходы физических лиц оплату услуг связи (пункт 3 статьи 217 НК РФ). Нововведением является и то, что в настоящее время освобождаются от налогообложения доходов физических лиц в пределах норм, установленных законодательством, выплаты, производимые лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании (пункт 3 статьи 217 НК РФ).

Некоммерческая организация, имеющая статус благотворительной организации, может оплачивать командировочные расходы добровольцев, связанные с их деятельностью в благотворительной организации. Вопрос о возмещении расходов добровольцам, связанных с поездками в другую местность, является спорным. Существует мнение, согласно которому поездки добровольцев не могут считаться служебной командировкой, так как добровольцы не состоят в трудовых отношениях с организацией и, соответственно, добровольцам не могут выплачиваться суточные и квартирные, предусмотренные при возмещении расходов работникам, состоящим с организацией в трудовых отношениях.

Предлагается другая позиция, основанная на анализе нормативных документов, регулирующих отношения с добровольцами. Закон о благотворительных организациях разрешает, как было сказано выше, оплату добровольцам командировочных расходов, расходов на транспорт и других, связанных с осуществлением ими деятельности в благотворительной организации. Инструкция от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках», в которой говорится, что служебной командировкой признается поездка работников в другую местность, является документом более низкого порядка. Конституция РФ устанавливает, что в случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон (пункт 5 статьи 76 Конституции РФ). Данное утверждение может быть подтверждено также тем, что Федеральный закон от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» является более поздним по времени издания документом. Новый же документ отменяет ранее принятые документы, противоречащие ему. Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что добровольцу наравне с возмещением проживания и питания по командировочным расходам могут быть оплачены квартирные и суточные расходы. При этом данные расходы не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Все расходы, связанные с осуществлением благотворительной деятельности, должны быть документально подтверждены. В противном случае израсходованная добровольцем сумма включается в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход независимо от величины сметы, утвержденной организацией для таких выплат. Анализ письма Госналогслужбы РФ от 8 мая 1997 г. № 08-1-07/404 позволяет сделать вывод о том, что добровольцам не может быть выдан аванс на поездку в служебных целях, так как все суммы, потраченные добровольцем, компенсируются в соответствии с представленными им документами. Желательно, чтобы руководитель организации утверждал смету расходов добровольцев.

Для лиц, выполняющих работу по договору гражданско-правового характера, факт поездки командировкой не признается в силу отношений, определяемых договором гражданско-правового характера (письмо Госналогинспекции по г. Москве от 23 января 1995 г. № 11-13/991). Суммы, предусмотренные для возмещения расходов по поездкам, включаются в сумму вознаграждения и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом (взносом) у источника их выплаты в общеустановленном порядке.

Компенсация расходов по прибытию, проживанию и питанию участников конференций, семинаров, проводимых некоммерческой организацией, не предусмотрена. Следовательно, при возмещении подобных расходов вся сумма, выплаченная физическому лицу, включается в налоговую базу для уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Однако возможен следующий вариант. Организация, проводящая мероприятие (конференцию, семинар), может заключить с организацией, в которой по трудовому договору работает приглашенный участник, договор о возмещении командировочных расходов этого приглашенного участника за счет принимающей стороны. Этот договор следует оформить как договор целевого финансирования. Первичные документы в таком случае хранятся в бухгалтерии организации, в которой работает по трудовому договору работник. При правильном оформлении командировки (выдано командировочное удостоверение, оформлен приказ руководителя организации о командировании и т.д.) данные расходы не включаются в доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц (письмо Госналогслужбы РФ от 6 октября 1994 г. № 03-3-10). Семинары и конференции должны проводиться на территории, на которой зарегистрирована некоммерческая организация.

Все расходы по поездкам, предусмотренные бюджетом и сметой, независимо от их размера являются целевыми. Поэтому их следует учитывать в дебете счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (предназначенным для обобщения информации о расчетах с работниками предприятия по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, а также на служебные командировки, — Инструкция по применению Плана счетов). Организацией должен быть обеспечен аналитический учет по каждой командировке каждого сотрудника.

Проводки:

1. Выдача аванса из кассы на служебную командировку:

Д 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

К 50 «Касса»

2. Отнесение командировочных расходов на целевое финансирование:

Д 86 «Целевое финансирование»

К 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

3. Непредставление отчета по выданному авансу в установленный срок:

Д 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

4. Удержание сумм аванса при непредставлении отчета в установленный срок:

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Учет материальных ценностей и нематериальных активов некоммерческих организаций

Некоммерческая организация может иметь в собственности земельные участки, здания, строения, сооружения, транспорт, оборудование, инвентарь, имущество культурно-просветительного и оздоровительного назначения и иное имущество, необходимое для материального обеспечения деятельности (статья 25 Закона о НКО, статья 16 Закона о благотворительных организациях). Закон не делает закрытым перечень объектов права собственности некоммерческих организаций, поскольку устанавливает, что, помимо перечисленного, некоммерческие организации могут иметь в собственности и иное имущество. Тем самым, учитывая многообразие некоммерческих организаций, различие их целей и задач, закон предоставляет возможность им уточнять перечень объектов права собственности в своих уставах применительно к уставной деятельности соответствующей некоммерческой организации.

Некоммерческие организации могут использоваться следующие группы активов:

• основные средства;

• материально-производственные запасы;

Некоммерческая организация не обладает правом переоценки основных средств.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, были внесены изменения в нормативные документы, в соответствии с которыми результаты переоценки основных средств (в том числе добровольной переоценки) учитываются при расчете как налога на имущество, так и налога на прибыль. Следовательно, в затраты организации включаются амортизационные отчисления, начисленные на стоимость основных средств с учетом переоценки.

Вся информация о поступлении основных средств отражается в:

• акте приемки-передачи основного средства;

• учетных регистрах.

Вся информация о безвозмездно полученных основных средствах отражается в:

• акте экспертной оценки;

• акте приемки-передачи основного средства.

В соответствии с ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. № 25н, материально-производственными запасами признается часть имущества, используемая для управленческих нужд организации.

В фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов включаются все затраты, непосредственно связанные с их приобретением. Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.

Основными направлениями поступления материальных ценностей в некоммерческую организацию могут быть:

• безвозмездное получение основных средств, материалов на уставные нужды некоммерческой организации;

• поступление гуманитарной помощи для раздачи нуждающимся лицам — потребителям услуг организации;

• покупка материальных ценностей для осуществления уставной деятельности организации;

• покупка материальных ценностей для предоставления в качестве

безвозмездной помощи.

При безвозмездном получении основных средств, материалов на уставные

нужды некоммерческой организации, организация относит их стоимость на счет 86, а не на увеличение добавочного капитала, как было до введения в действие нового Плана счетов. Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта (пункт 25 Методических указаний по учету основных средств). Указанные расходы отражаются на счете учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При безвозмездном поступлении материальных ценностей в рамках Федерального закона от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи» в фактическую стоимость объекта сумма НДС не включается, так как ввоз на таможенную территорию товаров в качестве безвозмездной помощи (содействия) НДС не облагается (подпункт 1 пункта 1 статьи 150 НК РФ).

Проводки:

1. Отражается безвозмездное получение основных средств по рыночной стоимости:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств»

К 86 «Целевое финансирование»

2. Отражаются расходы по доставке и прочие подобные расходы:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств»

К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

3. Основные средства, полученные безвозмездно, принимаются к учету:

Д 01 «Основные средства»

К 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств»

Часто на практике некоммерческие организации занимаются распространением гуманитарной помощи. Под гуманитарной помощью (содействием) понимается вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально не защищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия) (пункт 2 постановления Правительства РФ от 4 декабря 1999 г. № 1335 «Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации»).

Данная операция выглядит следующим образом: некоммерческая организация получает гуманитарную помощь, которая оказывается иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а затем бесплатно распределяет ее между нуждающимися слоями населения.

При поступлении гуманитарной помощи для раздачи нуждающимся можно использовать типовые формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций», в частности формы ТОРГ-1 «Акт о приемке товаров» и ТОРГ-12 «Товарная накладная».

При составлении первичных документов по выдаче гуманитарной помощи, отражающих и подтверждающих факт передачи материальной помощи конкретному лицу, следует руководствоваться письмом Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 25 января 2000 г. № 13-12/753, в котором говорится, что при оформлении документа, связанного со списанием материальных средств в результате проведения благотворительной помощи, такой документ должен содержать обязательные реквизиты (статья 9 Закона о бухучете). Документ должен составляться в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — сразу по окончании операции. При выдаче гуманитарной помощи в натуральной форме следует составить документ — акт оказания помощи, который бы подтверждал, что, с одной стороны, материальная помощь выдана конкретному лицу, а с другой стороны, что данная помощь в указанном размере получена гражданином в том объеме, в котором она ему оказана.

Проводки:

1. Получение гуманитарной помощи:

Д 10 «Материалы»

К 86 «Целевое финансирование», субсчет «Гуманитарная помощь»

Или

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К 86 «Целевое финансирование», субсчет «Гуманитарная помощь»

2. Выдача гуманитарной помощи:

Д 86 «Целевое финансирование», субсчет «Гуманитарная помощь»

К 10 «Материалы» (проводка не предусмотрена Планом счетов)

3. Аудит расходов некоммерческих организациях

3.1 Планирование аудиторской проверки

Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, как правило, определяют применяемость изложенных в них правил для некоммерческих организаций. Анализ последних нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету показывает следующее.

1. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, действуют для некоммерческих организаций только в части предпринимательской деятельности. Это обусловлено статусом некоммерческих организаций по гражданскому законодательству и Федеральному закону от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", согласно которому некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, т.е. не имеет "извлечение прибыли в качестве такой цели".

В связи с этим все имущество некоммерческих организаций, все поступающие денежные и иные средства, включая взносы учредителей и иных лиц, после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и являются целевыми.

2. Указания об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению, утвержденные приказом Минфина России от 19.12.2000 г. N 110н, и новые формы бухгалтерской отчетности, рекомендуемые для негосударственных пенсионных фондов, утвержденные приказом Минфина России от 21.02.01 г. N 15н, решают проблемы такой особой формы некоммерческих организаций социального обеспечения, как негосударственные пенсионные фонды.

Обратимся к особенностям организации бухгалтерского учета, вытекающим из ПБУ 6/01 и нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Прежде всего, норма о порядке ввода в действие ПБУ 6/01 начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 г. не противоречит, как считают отдельные специалисты, действующему законодательству. Вопрос о вводе в действие нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету уже являлся предметом рассмотрения Верховным судом Российской Федерации 23 августа 2000 г. по делу N ГКПИ 00-645 в части порядка ввода в действие приказа Минфина России от 24.03.2000 г. N 31н начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. В своем решении Верховный суд Российской Федерации учел, что подобный порядок ввода в действие указанного документа "соответствует правилам статьи 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которым отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, а месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года". Исходя из этого вывод, сделанный судом, что указанный порядок введения, в действие приказа, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. не нарушает прав и свобод организации.

Отдельными специалистами высказывается точка зрения о нераспространении ПБУ 6/01 на некоммерческие организации. При этом в качестве аргумента приводится норма п.п. "г" п.4 ПБУ 6/01, определяющая как одно из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств "способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем".

При решении вопроса о распространении ПБУ 6/01 на некоммерческие организации следует основываться на п.1 этого ПБУ, устанавливающем правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах для юридических лиц по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также на п.п. "а" п.4 ПБУ 6/01 в части использования основных средств при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

Более того, норма п.17 ПБУ 6/01 четко устанавливает порядок начисления некоммерческими организациями износа по объектам основных средств.

Следующей особенностью, на которую необходимо обратить внимание некоммерческих организаций при применении ПБУ 6/01, является порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения основных средств и безвозмездного их получения.

В отличие от коммерческих организаций, в которых не допускается новым Планом счетов бухгалтерского учета использование счета 83 "Добавочный капитал" для отражения поступлений (вложений) имущественного характера, например, безвозмездно полученных активов (см. п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н), в некоммерческих организациях использование целевых поступлений на приобретение основных средств (как и принятые, к учету безвозмездно полученные основные средства) отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 83.

При списании объектов основных средств, подлежащих выбытию в связи с износом, производятся записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, Дебет 83, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на первоначальную стоимость объекта основных средств;

Дебет 86, Кредит 23, 60, 70, 10 - на расходы, связанные с выбытием Кредит 010 - на сумму износа.

Однако при продаже объектов основных средств, а также в случае получения при списании объектов основных средств доходов в виде материальных ценностей, подлежащих дальнейшему использованию, целесообразно отражение этой операции с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" согласно порядку, приведенному в п.31 ПБУ 6/01.

Согласно абзацу второму п.17 ПБУ 6/01 и новому Плану счетов бухгалтерского учета для учета износа основных средств некоммерческих организаций предназначен забалансовый счет 010 "Износ основных средств", на котором один раз в году (в декабре) исходя из существующих норм начисляется износ основных средств.

Приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в рекомендованной для заполнения некоммерческими организациями в составе годовой отчетности форме 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" не предусмотрены в составе расходов, предусмотренных сметой, статьи амортизации приобретенных основных средств, инвентаря и иного имущества. При этом по имуществу, приобретенному до 1 января 2000 г., начисление амортизации и списание объектов производятся в ранее установленном порядке. Общий порядок начисления амортизации по основным средствам правомерен лишь исходя из специфики деятельности для негосударственных образовательных организаций, оказывающих только платные услуги по обучению по основным образовательным программам и отражающих в бухгалтерском учете фактически поступившие суммы оплаты по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Эти организации, хотя имеют статус некоммерческих, исходя из специфики деятельности, осуществляемой только на платной основе, должны, признавать доходы и расходы от этой деятельности и выявлять финансовый результат. Признанные в бухгалтерском учете доходы и расходы по этим организациям подлежат отражению в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) как доходы от обычных видов деятельности. При этом в составе расходов по указанной деятельности должна быть признана сумма амортизационных отчислений от стоимости основных средств, используемых для этих целей.

Что касается вопросов налогообложения, вытекающих из приведенного порядка отражения в учете в некоммерческих организациях износа основных средств, то:

а) в части облагаемой базы для расчета налога на превышение доходов над расходами действует порядок, который был разъяснен МНС России по согласованию с Минфином России в письме от 3.11.2000 г. N ВГ-6-02/850 "О порядке определения некоммерческими организациями с 1 января 2000 г. состава расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли". Согласно разъяснению для целей исчисления налоговой базы определяются и учитываются амортизационные отчисления по основным средствам, приобретенным некоммерческими организациями после 1 января 2000 г. за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности;

б) в части облагаемой базы для расчета налога на имущество в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" для определения налогооблагаемой базы принимаются данные по счету 01 за минусом сумм износа.

Согласно Изменениям и дополнениям N 5 к инструкции N 33, утвержденным приказом МНС России от 15.11.2000 г. N БГ-3-04/389, в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, сумма износа определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных в установленном порядке.

При принятии решения о порядке отражения в учете основных средств и начисления по ним износа наряду с нормой п.17 ПБУ 6/01 организация вправе руководствоваться также нормой, приведенной в п.18 ПБУ 6/01, по объектам основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу. Последние разрешено списывать на затраты сразу по мере отпуска их в эксплуатацию на общую стоимость, обеспечив контроль за их движением в регистрах аналитического учета в порядке, предусмотренном учетной политикой организации.

Проведение исследований в аудите

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

а) внутрихозяйственный риск;

б) риск средств контроля;

в) риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций:

а) высокий;

б) средний;

в) низкий.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

3.2 Выбор процедур аудита, объекта аудита

Аудиторская проверка некоммерческих организаций (НКО) проводится независимым аудитором или аудиторской фирмой с целью подтверждения финансово-хозяйственной деятельности таких организаций за отчетный период. Как правило, такая проверка осуществляется в интересах учредителей, членов некоммерческих организаций и по их решению. Пользователями аудиторской информации помимо учредителей и членов НКО, могут выступать потенциальные спонсоры, государственные организации, иностранные благотворительные фонды. Согласно ст. 32 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" НКО предоставляет информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами НКО. Сведения о размерах, составе имущества и доходов НКО, ее расходах, численности и составе работников, оплате их труда, использовании безвозмездного труда граждан в деятельности НКО не могут быть предметом коммерческой тайны.

Особенности аудита НКО обусловлены в первую очередь их правовым статусом и спецификой деятельности. Российское законодательство относит к НКО организации, созданные для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Такие организации должны быть зарегистрированы государственными органами как некоммерческие. Учредителями НКО могут быть как физические, так и юридические лица. Все НКО разделяются на общественные, религиозные и автономные некоммерческие организации, некоммерческие партнерства, учреждения, благотворительные и иные фонды, ассоциации (союзы).

НКО не преследуют извлечение прибыли в качестве основной своей цели. Полное наименование организации - Международная общественная благотворительная организация Международный женский Центр «Будущее женщины» - одна из первых неправительственных организаций новой России – был создан в 1990 году. Основным принципом деятельности организации является создание социальных моделей развития различных сфер общества и технологий их реализации. МЖЦ активно сотрудничает как с профильными организациями различных стран, так и с международными организациями. Центр постоянный участник мероприятий, проводимых под эгидой ООН для решения глобальных проблем положения женщин и детей в современном мире. В лице президента Центра организация представлена в организационном комитете Всемирных встреч женщин на Высшем уровне («Global Women's Summit")

В 1994 году МЖЦ «Будущее женщины» был номинирован на Нобелевскую премию Мира.

Свою деятельность Центр осуществляет в тесном контакте с официальными структурами исполнительной власти в регионах РФ и в первую очередь с Правительством Москвы.

Задачами Центра, как некоммерческой, благотворительной организации являются:

1. Продвижение идей и норм международного права в российское законодательство по вопросам положения женщин.

2. Поиск и создание социальных технологий решения женских проблем с целью формирования опережающей социальной политики и разработки модели национальной системы безопасности для детей и женщин.

3. Разработка и реализация медико-социальной Модели службы охраны здоровья матери и ребенка в различных регионах России.

4. Практическое содействие реализации инициативных проектов в различных сферах женской социальной и профессиональной активности.

5. Оказание гуманитарной помощи различным категориям населения.

Юридический адрес: 125183, г. Москва, ул. Генерала Рычагова, д. 14.

Регистрация Минюстом РФ произошла 19 февраля 1990 года.

Центр использует журнально-ордерную и компьютерную технологию обработки учетной информации.

Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включительно.

Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности, отражающей нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации и результаты хозяйственной деятельности за отчетный период, осуществляется бухгалтерской службой организации.

Годовая бухгалтерская отчетность представляется руководству организации, органам государственной статистики, органам исполнительной власти, иным пользователям, которым бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством, в пределах тех сроков, которые законодательно закреплены для формирования и представления бухгалтерской отчетности.

В МЖЦ действуют:

- единые нормы командировочных расходов для всех работников предприятия;

- утвержденные сметы представительских расходов президентом Центра.

Предельный срок, на который выдаются денежные средства на хозяйственные нужды является текущий месяц.

МЖЦ заключен договор расчетного счета от 19.01.1990 г. и договор текущего валютного счета от 19.01.1990 г. с «Банк – Москвы», в соответствии с ним открыты:

- специальный транзитный счет

- транзитный валютный счет

- текущий валютный счет

Лимит кассы составляет 100 руб.

Порядок покупки и выдачи иностранной валюты, уполномоченными банками определен "Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов", утвержденным ЦБ РФ 25.06.97 N 62.

Синтетический учет этих операций отражается:

Д сч.50-4 "Валютная касса",

К сч.52-4 "Специальный транзитный валютный счет" в банке получены денежные средства в иностранной валюте на командировочные расходы;

Д сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами",

К сч.50-4 "Валютная касса" выдана валюта под отчет.

Операции по приобретению и выдаче денежных документов отражаются:

Д сч.50-3 "Денежные документы",

К сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами" оприходованы в кассу денежные документы, приобретенные за наличный расчет;

Д сч.50-3 "Денежные документы",

К сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" оприходование в кассу денежных документов, приобретенных в безналичном порядке (оплаченных с расчетного счета);

Д сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",

К сч.50-3 "Денежные документы"

выдача путевок работникам организации за полную стоимость или с частичной оплатой (в части денежных средств, внесенных работником);

Д сч.91-2 "Прочие расходы",

К сч.50-3 "Денежные документы" на суммы стоимости путевки, оплачиваемые за счет организации;

Д сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами",

К сч.50-3 "Денежные документы" на стоимость проездных документов, выдаваемых работнику, направляемому в командировку;

Как доходы будущих периодов могут учитываться средства, полученные организацией из бюджета, а также от других организаций и физических лиц на финансирование своих целевых программ, включая программы с совместным финансированием, которые используются на безвозвратной основе. При этом получение средств отражается по кредиту счета 86, а их использование на целевые мероприятия - по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Доходы будущих периодов".

По учету данных средств делаются следующие записи:

Д сч.51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.,

К сч.86 "Целевые финансирование и поступления" получены денежные средства для целевого финансирования и использования.

Методы и способы ведения бухгалтерского учета в организации должны быть отражены в учетной политике НКО.

Аудиторской проверке НКО, как и проверке любой другой организации, предшествует период планирования аудита. Проверку некоммерческой организации аудитору следует начинать с тщательного изучения учредительных документов: устава, учредительного договора и свидетельства о государственной регистрации НКО. В ходе знакомства с учредительными документами выясняются тип организации, уставные цели и задачи, источники финансирования и органы управления. На этом этапе идет определение способов и методов проверки.

Аудитору необходимо обратить особое внимание на финансовый план (смету): кем утвержден финансовый план, насколько подробно расшифрованы расходы. При аудите затрат, отнесенных за счет целевых средств, проверяется соответствие расходов, произведенных организацией, учредительным документам, целям и задачам некоммерческой организации, финансовому плану (смете).

Проверка использования целевых средств, грантов, взносов, как правило, проводится аудитором в сплошном порядке. Необходимо проверить: действительно ли средства, полученные организацией за отчетный период, являются целевыми; ведет ли организация раздельный учет таких доходов и расходов; учитываются ли полученные целевые средства по кредиту счета 86; как происходит списание затрат в дебет этого счета; как отражены методы списания произведенных затрат в учетной политике; как и кем осуществляется внутренний контроль за расходованием целевых средств.

Следующим шагом проверки должны стать документальное подтверждение полученных доходов и произведенных расходов, полнота и своевременность отражения в учете финансово-хозяйственных операций. Проверяется наличие необходимых оправдательных документов - договоров, актов, счетов, накладных и т.д.

3.3 Проведение процедуры проверки.

Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности

Одним из важных методов работы благотворительных организаций является аккумуляция денежных средств и материальных ресурсов для оказания социальной помощи нуждающимся.

В данном случае, на мой взгляд, пожертвования в натуральной форме являются одним из видов целевого финансирования НКО, а не добавочным капиталом.

Специфика деятельности НКО не вписывается в жесткие рамки традиционных представлений о реализации. Сторонники отражения операций по бесплатной раздаче продуктов, одежды, лекарств и т.д. малоимущим на счетах по учету реализации совершенно справедливо отмечают, что в данном случае происходит переход права собственности от благотворительной организации к благополучателю.

Ежегодно в России проводится большое количество конкурсов, включая профессиональные. Как правило, их организуют НКО - профсоюзные, спортивные и т. д. Проведение конкурсов предполагает вручение призов. На мой взгляд, вручение призов также не является реализацией, а целевым использованием полученных или приобретенных предметов.

Не менее актуальной в деятельности НКО является проблема бухгалтерского учета операций, в ходе которых часть произведенной продукции (оказанных услуг) продается, а часть - распространяется бесплатно. Например, благотворительная организация реализует программу бесплатного питания нуждающихся. Поскольку целевого финансирования эта организация не имеет, она вынуждена часть изготавливаемых обедов продавать за наличный расчет, чтобы покрыть расходы на приготовление пищи. По действующей методологии бухгалтерского учета следует отражать на счетах по учету реализации не только стоимость проданной продукции, но и рыночную стоимость бесплатно розданных обедов. Все это было бы справедливо в отношении коммерческих организаций, но для НКО такой подход неприемлем. Представляется, что исходя из Гражданского кодекса РФ, пожертвование есть исключительно добровольная и безвозмездная передача средств. Любые сделки, условием совершения которых является внесение оплаты, не относятся к числу пожертвований, и, следовательно, поступившие по ним средства не могут учитываться как целевое финансирование.

Сказанное относится и к отражению в учете основной деятельности религиозных организаций и негосударственных образовательных учреждений.

Так, религиозные организации традиционно отражают все поступающие суммы как пожертвования. Между тем как совершение религиозных обрядов и церемоний, так и продажа религиозной литературы зачастую происходит только при условии внесения оплаты. В данном случае считать поступающие средства пожертвованиями нет оснований.

В отношении негосударственных образовательных учреждений (НОУ) отметим следующее.

В соответствии со ст. 46 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" платная образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения "не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении". Аналогичные нормы предусмотрены и в законодательных актах по учреждениям культуры. Думается, что данная норма не имеет отношения к порядку отражения платных услуг НОУ.

НОУ заключает со своими слушателями договор возмездного оказания образовательных услуг. Условием их оказания является оплата. Лица, не оплатившие обучение, не допускаются к учебному процессу и аттестации.

В соответствии с существующей практикой учет потребления денежных средств в рамках счета 86 «Целевые финансирования» ведется без выделения на какие-либо цели поступления денежных средств.

Существует смета деятельности некоммерческой организации, которая представляет общехозяйственные расходы и расходы на конкретные программы. Для того чтобы осуществить учет денежных средств в соответствии со статьями сметы, в рамках 86 счета вести аналитический учет по поступлениям денежных средств на конкретные программы и общехозяйственные расходы и в связи с этим предлагаю ввести счет 86/01 для отражения денежных средств, запланированных для финансирования общехозяйственных расходов общественной организации, 86/02 – для отражения денежных средств по расходам по программе № 1 и № 2.

В рамках этих счетов вести аналитический учет 86/1 – по элементам расходов, а именно: зарплата, аренда, транспортные расходы, и т.п.

Данный пример иллюстрирует способ расчетов показателя уровня существенности в неприбыльной организации. Для расчетов используются показатели валюты баланса и общий объем затрат предприятия. Находим среднее значение:

(4210 плюс 3586) деленное на 2 равняется 3898 тыс. руб. В качестве показателя уровня существенности выбираем 4000 тыс. руб.

Если для расчетов показателя существенности, возможно, использовать только два числовых показателя, и они сильно отличаются (например, в 2 раза и более), можно порекомендовать аудитору использовать свое профессиональное суждение для определения того, какой из двух базовых показателей имеет более характерное значение, и использовать для расчета показателя уровня существенности только какой-либо один базовый показатель, а не производить усреднение.

Необходимо также иметь в виду, что средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально не защищенных категорий граждан, являющихся реальными получателями этих средств, а также спонсорские средства, направленные на целевое финансирование некоммерческих организаций, не облагаются налогом на добавленную стоимость при условии, что такая организация не занимается предпринимательской деятельностью и не имеет оборотов по реализации продукции, работ, услуг, кроме выбывшего имущества, и при условии, что полученные средства организацией учитываются на отдельном счете и об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы.

Остановимся на отражении в учете затрат на уставную непредпринимательскую деятельность.

Высказываются разные точки зрения в части отражения затрат, связанных с непредпринимательской деятельностью, на счетах бухгалтерского учета:

- с использованием предварительно счетов учета производственных затрат;

- с отражением затрат непосредственно по дебету счета 86.

Примером необходимости использования счетов учета производственных затрат могут служить негосударственные образовательные организации, осуществляющие учет на счете 20 "Основное производство". Исходя из специфики их деятельности, оказываемые ими услуги списываются через счет 90 "Продажи" по семестрам в корреспонденции со счетом 86.

Что касается возникающих вопросов в части признания тех или иных расходов некоммерческих организаций, например связанных с сооружением каких-то временных объектов (сооружений) для проведения спортивных мероприятий в летний или зимний период, то бухгалтерский учет этих расходов, зависит от цели создания этих объектов:

  • в части уставной деятельности организации - в соответствии с утвержденной сметой по мере осуществления расходов.

Заключение

Целью дипломной работы было рассмотрение организационно – правовых основ некоммерческих организаций, ведение бухгалтерского учета расходов и проведение аудиторских проверок в НКО.

Основными критериями организационно – правовых основ некоммерческих организаций являются: основа некоммерческих организаций; руководящие органы некоммерческих организаций; субъект права юридического лица в случае государственной регистрации; проведение аудиторских проверок; обязанности учредителей некоммерческих организаций; особые источники формирования имущества и дополнительные особенности.

Аудиторская проверка некоммерческих организаций (НКО) проводится независимым аудитором или аудиторской фирмой с целью подтверждения финансово-хозяйственной деятельности таких организаций за отчетный период. Как правило, такая проверка осуществляется в интересах учредителей, членов некоммерческих организаций и по их решению. Пользователями аудиторской информации помимо учредителей и членов НКО, могут выступать потенциальные спонсоры, государственные организации, иностранные благотворительные фонды. Согласно ст. 32 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" НКО предоставляет информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами НКО. Сведения о размерах, составе имущества и доходов НКО, ее расходах, численности и составе работников, оплате их труда, использовании безвозмездного труда граждан в деятельности НКО не могут быть предметом коммерческой тайны.

Особенности аудита и ведения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях обусловлены в первую очередь их правовым статусом и спецификой деятельности. Российское законодательство относит к НКО организации, созданные для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Список используемых источников

  1. Конституция Российской Федерации. – М.: Юрист, 1998 – 56 с.
  2. Гражданский кодекс Российской Федерации. М., 2000.
  3. Налоговый кодекс РФ. М., 2001
  4. Федеральный закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
  5. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
  6. Федеральный закон от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"  (в ред. от 08.07.99)
  7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.)
  8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности  организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н)
  9. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный  решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40.
  10. Гусев Н.Н. Особенности аудита некоммерческих организаций // "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 1998 г.
  11. Козлова Н.В. Некоммерческие организации: благотворительность или  предпринимательство? // "Законодательство", 1998, N 1
  12. Лазутина Н. Особенности учета в некоммерческих организациях //  "Финансовая газета", N 28, июнь 2001 г.
  13. Никитина Е.В. Учет и налогообложение в некоммерческих организациях //  "Главбух", N 24, декабрь 1999 г.


  © Реферат плюс


Поиск
Реклама

  © REFERATPLUS.RU  

Яндекс.Метрика